IFRS 9 之「分類與衡量」解析 (上)

4/1/2015

IFRS9 三階段已制定完成，規定在2018年起將強制施行，涉及的調整工作不少故宜及早因應。本文經授權轉載自資誠聯合會計師事務所，由黃金澤會計師所撰。

對我國大多數金融保險業而言,2013 年起財報開始適用 IFRS,固然花費了不少努力導入,但因與其業務有關之金融工具會計公報 IAS 39,與我國相關公報 34 號差異不大,導入工作之進行尚稱順利。在規畫導入初期,原本 IFRS 9「分類與衡量」已發布於 2013 年起適用,而納入導入範圍,但續後因故延至 2015 年而未納入首次適用。如今 IFRS 9 三階段制訂已全部完成,為給予企業更多準備時間,遂規定 2018 年起才強制開始適用,因此業者可更加從容籌備。然而,除了分類與衡量外,比較需要投入準備時間之「減損」,可能涉及較多之系統建立及調整工作,仍宜提早因應。至於「避險會計」雖然早已在 2013 年 11 月公布,但因係一會計選擇,我國目前金融保險業較少選擇適用,故對其會計作業似較不具急迫性。

IFRS 9 相對於 IAS 39 之內容改變幅度不小,筆者除避險會計已撰文介紹外,擬就分類與衡量及減損分別撰文,本文先就前者著手,以供實務參考應用。

IFRS 9 三階段制訂及適用

鑑於金融工具會計處理之複雜性,IFRS 9 乃分三階段制訂,自 2009 年起公布第一階段金融資產分類與衡量開始,至 2014 年 7 月完成三階段制訂,並決定 2018 年起適用,從開始研擬至強制適用,共花費近 10 年時間,可見本公報制訂及適用均相當複雜而需要充分準備。為使讀者對制訂過程及適用情況概略了解,茲以下表列示其時程及重要里程碑,並予以說明。

「總體避險」尚未完成

IFRS 9 雖然號稱三階段制訂,但為避免更為複雜之總體避險(macro hedging, 或稱組合避險)拖累進度,IASB 爰將其分開處理,先研擬一般避險(general hedging)。截至目前僅於 2014 年 4月發布討論稿「動態風險管理之會計處理:總體避險之組合重評價法」,為公報草案之前置作業,距完成公報日期恐尚遙遠,因此 IFRS 9 對於新舊避險會計之適用日期予以彈性處理,詳下述。

減損之波折

從上述時程可知,減損公報之制訂從 2009 年就已發布草案,經歷三次草案之研擬才定案,主要考量金融業實施之困難度,可說是三階段中最複雜者,而適用日期之考量主要亦是受其影響。概因 IFRS 9 減損之制訂,係相對 IAS 39 變動幅度較大,且對金融業而言,涉及會計系統之導入或調整,需較長準備時間之故。

分類與衡量發布後之修訂

原本 2009 年金融資產分類與衡量就已發布公報,但尚未開始強制適用就予以修訂,主要係為導入新增之分類:透過其他綜合損益按公允價值衡量(fair value through other comprehensiveincome, FVOCI),以適用於新增加之一種經營模式(本來只有 2 種)。乍看之下,如此修訂使得金融資產會計處理之區分與 IAS 39 類似,亦即除上述 FVOCI 外,另兩種為透過損益按公允價值(fair value through profit or loss, FVPL)及攤銷後成本(amortized cost, AC)。但 IFRS 9 之分類基礎卻與 IAS 39 差距甚大,不可不辨。

適用日期及選擇

在 IFRS 9 完成三階段制訂前,為鼓勵及早適用公報,分類與衡量及避險會計在發布後得選擇提前適用。但如今已全部完成,爰規定須三階段一併適用,或僅選擇針對金融負債部分提前適用。此外,由於上述總體避險尚未完成,為避免企業開始適用 IFRS 9 之一般避險後不久,可能又要針對總體避險進行準備之困擾,就避險會計而言,爰規定企業於 2018 年起得選擇仍適用 IAS 39 相關規定,俟總體避險完成後才轉換為 IFRS 9。在過渡時期若不作如此選擇者,將形成一般避險適用 IFRS 9 而總體避險仍沿用 IAS 39。

就我國企業之適用而言,金管會已決議針對金融負債部分提前於 2015 年起適用,主要係為避免部分金融負債指定按公允價值衡量,而因企業本身信用風險變動認列於當期損益之不合理現象。至於 IFRS 9 整體在我國適用日期,鑑於該公報之複雜性,除上述金融負債外,金管會已規定不得提前適用,且自 2015 年起開始適用 2013 年版 IFRS 後,金管會將逐號認可及適用IFRS 公報,IFRS 9 是否會與國際同步於 2018 年起適用,尚待後續觀察。

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